Vendredi dernier, 17 avril 2020, dans le cadre de l’examen du projet de loi de finance rectificative, l’Assemblée Nationale a adopté un amendement du député Jean-Noël Barrot modifiant le Code général des impôts et prévoyant que les bailleurs pourront désormais déduire « les abandons de créances de loyers et accessoires consentis entre le 15 avril 2020 et le 31 juillet 2021, dans leur intégralité ».
Sous réserve de leur adoption définitive, ces dispositions seraient applicables aussi bien aux bailleurs relevant des revenus fonciers que des bénéfices industriels et commerciaux et de l’impôt sur les sociétés, qu’il s’agisse d’un bail à usage d’habitation, d’un bail professionnel ou d’un bail commercial, et quelle que soit l’origine de la créance faisant l’objet de l’abandon, même s’il s’agit de loyers dus antérieurement à la crise du Covid 19.
Ainsi, le bailleur acceptant de consentir un abandon de créance au profit de son locataire ne sera pas imposable sur les sommes qu’il aura renoncé à percevoir.
A défaut d’un tel texte, le bailleur consentant un abandon de créance à son locataire s’exposerait à être imposable sur les loyers non-perçus.
En effet, pour les contribuables relevant des BIC ou de l’IS, le bénéfice est déterminé en fonction des créances acquises et non des encaissements. Pour qu’une créance donne lieu à une provision déductible, encore faut-il que le créancier établisse que la perte sur la créance est probable et pas seulement éventuelle, et s’agissant des abandons de créances, seuls sont déductibles les abandons de créances à caractère commercial, ce qui suppose que la créance abandonnée ait pour origine les relations commerciales entretenues entre le créancier et le débiteur et que l’abandon de créances apparaisse nécessaire au créancier pour maintenir ces relations commerciales dans l’intérêt de l’exploitation de son entreprise « et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante » (BOI-BIC-BASE-50-10-20130129 paragraphe 80), par exemple lorsqu’un fournisseur est amené à consentir un abandon de créance au profit d’un de ses clients ou distributeurs pour maintenir ses débouchés. La doctrine administrative BOI-BIC-BASE-50-10-20130129 précise au paragraphe 80 que « Par exception, aux termes du 8° du 1 de l'article 39 du CGI, les abandons de créances à caractère commercial sont systématiquement déductibles (y compris lorsqu'ils ne sont pas accomplis dans l'intérêt de l'exploitation) dès lors qu'ils sont consentis ou supportés en faveur d'un débiteur faisant l'objet : d'un plan de sauvegarde prévu aux articles L. 626-1 à L. 626-28 du code de commerce, ou d'un plan de redressement prévu aux articles L. 631-1 à L. 631-22 du code de commerce. ».La doctrine administrative BOI-BIC-BASE-50-10-20130129 rappelle au paragraphe 60 que « Par ailleurs, le fait pour une entreprise de ne pas facturer des ventes ou des prestations de services à une tierce entreprise constitue, en l'absence de toute contrepartie, un acte de gestion anormal justifiant la réintégration des sommes non facturées dans les bénéfices imposables de l'entreprise vendeuse ou prestataire de services. »
Pour les bailleurs qui relèvent des revenus fonciers, le revenu imposable est en principe déterminé en partant du revenu brut encaissé, mais le bailleur qui consent un abandon de créance peut être regardé comme ayant réalisé un emploi du revenu constitutif d’une libéralité, comme le rappelle le paragraphe 70 de la doctrine administrative BOI-RFPI-BASE-10-10-20140214 : « le non-encaissement de loyers à leur date d'échéance par le bailleur procède d'un acte de disposition constitutif d'une libéralité au bénéfice du preneur lorsque le bailleur invoque des difficultés de trésorerie du preneur sans en justifier. Par suite, les sommes en cause doivent être comprises dans les recettes pour la détermination du revenu foncier (CAA Paris, arrêt du 10 février 1994, n°92PA01190 et CE CAPC, arrêt du 6 février 1995, n° 157674). ». L’on pourrait même reprocher au bailleur, venant au soutien du preneur confronté à des difficultés de trésorerie, de participer ainsi indirectement à l’exploitation de l’entreprise locataire, ce qui conférerait au bail un caractère commercial du point de vue fiscal, entrainant la requalification des revenus fonciers en BIC (« les profits tirés de la location nus, ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur, sont rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. » BOI-RFPI-CHAMP-10-30-20170405 paragraphe 40) et le cas échéant l’assujettissement à l’IS si le bailleur est une SCI relevant de l’impôt sur le revenu.
L’amendement évoqué aura le mérite, s’il est définitivement adopté, d’apporter au bailleur la garantie qu’il ne sera pas imposable sur le montant des loyers dont il aura consenti l’abandon de créance entre le 15 avril 2020 et le 31 juillet 2021, en coupant court à tout débat sur le caractère déductible de l’abandon de créances. Nous ne pouvons que saluer cette initiative intelligente qui devrait faciliter les discussions entre bailleur et preneur, dans un climat de confiance propice au maintien de l’équilibre économique de part et d’autre face à la crise du coronavirus et aux conséquences du confinement qui en résulte.
François Thomas
Avocat à la Cour, NMW
Sarah Lugan, MRICS
Avocat à la Cour, NMW
Chargée d’enseignement à l’Université Paris I Panthéon-Sorbonne
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