Journal de l'économie

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Tour d’horizon de la fiscalité des actifs numériques via la cryptomonnaie et les répercussions sur la fiscalité des tokens ou jetons.





Le 29 Avril 2021, par Dalal BENCHERIF, Hélène de BOURNAN

C’est dans le bitcoin que la technologie de la chaine de blocs a vu le jour, peu à peu, comme l’oiseau fait son nid, la chaine de blocs a suivi d’autres voies que celle dans laquelle elle a brillé et a tissé sa toile dans d’autres secteurs.


Image flickr
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L’un de ces secteurs n’est autre que le financement d’entreprises avec l’apparition des fameux « tokens » ou jetons.

C’est ainsi que cette extension a conduit le législateur à poser des règles de droit génériques sous le vocable d’actifs numériques.

Dans un premier temps, la technologie de la chaine de blocs a donc été introduite par le droit français à coup de lois, décrets et d’ordonnances successifs (loi Sapin du 8 novembre 2016, l’ordonnance 2017-1674, le décret n° 2018-1226).
Dans un second temps, les actifs numériques ont été introduits en droit français comme un nouveau produit d’investissement par la loi Pacte n° 2019-486 du 22 mai 2019, et la définition du jeton a vu le jour sous l’article L 54-10-1 du Code monétaire et financier (CMF), qui considère que les actifs numériques sont :
« 1° -Les jetons mentionnés à l'article L. 552-2 du CMF, à l'exclusion de ceux remplissant les caractéristiques des instruments financiers mentionnés à l'article L. 211-1 et des bons de caisse mentionnés à l’article L. 223-1 ;
2° -Toute représentation numérique d'une valeur qui n'est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n'est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d'une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d'échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement. »

Pour résumer les 2 points cités par cette disposition, les actifs numériques peuvent être soit des jetons, soit de la cryptomonnaie ou monnaie virtuelle.
Pour pouvoir connaitre le régime fiscal applicable aux jetons, voyons d’abord comme l’administration fiscale a mis en place le régime fiscal des actifs numériques.

Les premiers jalons posés par l’administration fiscale l’ont été dans le cadre des cessions de bitcoins, puisqu’il n’est un secret pour personne qu’à sa création, la cryptomonnaie s’échangeait à moins d’un dollar, sa popularité a conduit à voir une envolée de son cours, il était donc urgent que l’État français puisse également croquer dans la pomme.
La démarche de l’administration fiscale a été simple et se résume en deux régimes distincts, si l’activité d’achat-revente était exercée à titre occasionnel les gains de cessions de bitcoins, devaient être imposés dans la cédule des BNC (article 92 du Code Général des Impôts), en revanche si l’activité était exercée à titre habituel alors les gains étaient imposés dans la cédule des BIC (article 34 du CGI).

Ce mode d’imposition n’allait pas tarder à être battu en brèche par l’arrêt du 26 avril 2018, dans lequel les juges du Conseil d’État, en se fondant sur l’article 150 UA du CGI, ont qualifié juridiquement les bitcoins de biens meubles incorporels (qualification qui n’est pas exclusive de valeurs mobilières, droits sociaux ou titres assimilés) et ont jugé que si le particulier réalisait des cessions de bitcoins dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé alors les gains des cessions devaient être imposables dans la catégorie des plus-values.

Le rattachement des bitcoins à l’article 150 UA du CGI, a soulevé, à l’époque bien des questionnements, notamment car les cas d’imposition les plus courants du dit article résultent de ventes de bateaux de plaisance, vins ou eaux-de-vie reçus en paiement de fermages et chevaux de course ou de sport, alors que faisaient les actifs numériques au milieu de chevaux de bateau et des eaux-de-vie ?
Des parlementaires ont alors proposé que ces plus-values puissent bénéficier d’un texte spécifique.

C’est ainsi que par la loi 2018-1137 du 28 décembre 2018, l’actif numérique a enfin trouvé sa place dans le code général des impôts sous l’article 150 VH bis du CGI (article 41 de la loi 2018-1317 du 28 décembre 2018).

Ce nouvel article a instauré un régime d’imposition pour les actifs numériques à compter des cessions réalisées le 1er janvier 2019, il a été par la suite modifié par l’article 86 (V) de la loi Pacte 2019-486 du 22 mai 2019.

L’imposition quant à elle se retrouve sous l’article 200 C du CGI qui dispose que les gains occasionnels de cessions d’actifs numériques sont imposables au prélèvement forfaitaire unique (PFU) au taux global en vigueur de 30% (12,8% d’imposition forfaitaire et 17,2% de prélèvements sociaux).

Ainsi dans le cas précis de la cession des actifs numériques dans la gestion privée de son patrimoine, le contribuable n’aura pas le choix du mode d’imposition. Le prélèvement forfaire unique (PFU) s’appliquera de droit, il ne donc sera pas possible d'opter pour l'imposition des plus-values de cession d'actifs numériques au barème progressif.

Nous rappelons que demeurent imposables aux bénéfices industriels et commerciaux (article 34 du CGI) les gains issus d’une activité d’achat-revente d’actifs numériques exercée à titre habituel.

Quant aux gains sur cession de cryptomonnaie obtenus par des activités de minage, ils relèvent du régime fiscal des BNC (article 92 du CGI).
Le régime fiscal des cryptomonnaies ayant été posé, intéressons-nous dans cette dernière partie au mode d’exercice de l’activité, car il ne vous a pas échappé que tout au long du développement, l’élément relatif au mode d’exercice de l’activité était déterminant.

L’imposition dans la cédule des BIC imposait que l’activité eût été exercée à titre habituel, seulement la question des critères permettant de qualifier d’habituelle une activité n’est pas tranchée.

En effet, l’instruction sur les actifs numériques du 2 septembre 2019 (BOI-BIC-CHAMP-60-50, n°730) se contente de préciser le régime fiscal des 2 activités.
Il faudrait alors se reporter à l’instruction du 12 septembre 2012 (BOI-BIC-CHAMP-10-20, n° 10 à 30) pour en trouver une définition et une vague explication qui se veut plus énigmatique qu’éclairante.

C’est ainsi qu’après avoir enfoncé une porte ouverte en définissant que l’exercice d’une activité à titre habituel supposait l’accomplissement habituel d’actes de commerce, l’instruction précise que : « Toutefois, la condition d'habitude n'est pas nécessairement liée à la répétition fréquente des mêmes opérations. Des actes de commerce peu nombreux, mais périodiques, et même des actes de commerce isolés, mais dont l’exécution porterait sur une période d’assez longue durée, n’en ont pas moins un caractère professionnel. “ 
À part, le fait que cette précision mérite d’exister, elle ne nous renseigne en rien quant à ce qu’est une activité exercée à titre habituel.
L’administration fiscale a parfois précisé que la qualification d’habitude pouvait dépendre d’un ou d’un ensemble de critères, dont je vous ai listé quelques exemples, il s’agit :
 
  • des conditions d’acquisitions de ces actifs ;
  • du montant des échanges ;
  • des circonstances d’achat et de revente ;
  • du nombre de transactions ;
  • du savoir-faire développé ;
  • de la sophistication des moyens utilisés ;
  • du délai entre l’achat et la revente.
     
Bref, vous aurez compris, l’appréciation s’effectuera à la discrétion de l’administration fiscale, il faudra alors aiguiser vos arguments.
Dans l’épisode du 15 mai prochain, nous verrons comment appliquer ce régime fiscal aux ‘tokens’ ou ‘jetons’.
 



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